Злоупотребление правом в налоговых отношениях
"Юрист" (журнал). 2005. № 10. С. 22-25. "Налоги" (газета). 2006. № 3
Суть проблемы: допустимо ли применять закрепленный в ч. 1 ст. 10 ГК РФ запрет злоупотребления правом в налоговых, т. е. не гражданско-правовых отношениях?
Судебная практика дает положительный ответ на этот вопрос. В качестве злоупотребления правом в налоговых отношениях чаще всего квалифицируются погашение банку задолженности заемщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчетных счетов, минуя счет заемщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам <*>; знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчетного счета налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счете и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк <**>. Кроме того, на сегодняшний день имеются многочисленные примеры отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом <***>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 1998 г. N Ф09−788/97-АК, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 1997 г. N Ф08−300/97.
<**> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2000 г. N Ф08−1138/2000, Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2001 г. N КА-А40/4034−01, от 12 января 2001 г. N КА-А40/6143−00.
<***> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 сентября 2004 г. N Ф03-А51/04−2/2380, Постановление ФАС Московского округа от 27 октября 2004 г. N КА-А40/9857−04, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 октября 2004 г. N А28−1540/2004−28/26, Постановление ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09−2652/02-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК.
Данная практика нашла поддержку в научной литературе. Наиболее подробно допустимость применения института злоупотребления правом в налоговых отношениях обоснована Г. А. Гаджиевым <*> и В. А. Беловым <**>.
--------------------------------
<*> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. N 42. С. 10 — 11.
<**> Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1. С. 33 — 40.
По мнению Г. А. Гаджиева, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Г. А. Гаджиев считает очевидным, что определенные гражданско-правовые средства, такие, как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами. В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки. С точки зрения Г. А. Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим Арбитражным Судом Р Ф в Постановлениях от 29 апреля 1997 г. N 131/96 и от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.
По мнению В. А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях — это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачете) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечет тех правовых последствий, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик. При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключенной им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение указанными авторами своих позиций, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими, а также судебными инстанциями доводы содержат ряд уязвимых моментов, не позволяющих с ними согласиться.
Начнем с рассмотрения конституционных норм. В соответствии со ст. 57 Конституции Р Ф каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. О злоупотреблении правом речь идет тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов — это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука. Из того, что принцип недопустимости злоупотребления правом закреплен в ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф и является общеправовым (в качестве такового он назван Конституционным Судом Р Ф <1>, что поддерживается в судебной практике <2> и науке <3>), нельзя заключить, что он имеется в налоговом праве. Часть 3 ст. 17 Конституции Р Ф запрещает осуществление прав и свобод в нарушение прав других лиц. Неуплата налога нарушает исключительно права государства. Статья 17 Конституции Р Ф входит в главу 2, которая называется «Права и свободы человека и гражданина». Следовательно, в этой норме под «другими лицами» понимаются физические и юридические (как объединения граждан) лица, но не государство <4> и тем более, вопреки мнению В. А. Белова <5>, не гражданское общество, так как оно не является лицом. Не достигает цели и ссылка некоторых судов <6> на ст. 17 «Запрещение злоупотреблений правами» Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., согласно которой «ничто в настоящей Конвенции не может толковаться как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или какое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в большей мере, чем это предусматривается в Конвенции». Действия, квалифицируемые в качестве злоупотребления правом, по своей правовой природе не могут отменить чье-либо право или ограничить его.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного суда РФ от 12 апреля 2002 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статей 13 и 14 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» в связи с жалобой гражданина А. П. Быкова, а также запросами Верховного Суда Российской Федерации и Законодательного собрания Красноярского края // Собрание законодательства РФ. 2002. N 16. Ст. 1601.
<2> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 мая 1999 г. N А33−1514/98-С3а-Ф02−710/99-С1 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 5413/99 данное Постановление отменено с направлением дела на новое рассмотрение по мотиву неисследованности права на льготу по НДС), Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2003 г. N Ф09−1077/03-АК.
<3> Малиновский А. А. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 54; Зайцева С. Г. «Злоупотребление правом» как правовая категория и как компонент нормативной системы законодательства Российской Федерации. Рязань: Поверенный, 2002. С. 111; Гаджиев Г. А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 63.
<4> ФАС Московского округа в Постановлении от 5 сентября 2000 г. N КА-А41/3915−00 истолковал ст. 10 ГК РФ как запрет «злоупотреблять своими правами, если это ведет к нарушению прав и интересов других лиц (в данном случае интересов государства)».
<5> Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1. С. 34.
<6> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2003 г. N Ф09−2215/03-АК.
Следовательно, ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф не может распространяться на отношения, связанные с уплатой налогов.
В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее.
Первое упоминание категории «добросовестность» в налоговых отношениях появилось в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П, в котором сказано о том, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности <*>. Впоследствии из содержания ч. 7 ст. 3 НК Р Ф Конституционным Судом выведено существование в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика <**>, на налоговые органы возложена обязанность опровергать эту презумпцию, т. е. доказывать недобросовестность налогоплательщиков <***>.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Р Ф от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<**> Определение Конституционного Суда Р Ф от 4 декабря 2003 г. N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Р Ф. 2004. N 3.
<***> Определение Конституционного Суда Р Ф от 25 июля 2001 г. N 138-О «По ходатайству Министерства Р Ф по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Р Ф от 12.10.1998» // Собрание законодательства РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Между тем существование какого-либо правового института обязательно предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если Г К РФ содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302 ГК РФ), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом <*>) в налоговом праве отсутствует. Заключить о его существовании из ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика») нельзя, так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.
--------------------------------
<*> ФАС Московского округа в Постановлении от 2 апреля 2001 г. N КА-А40/1272−01 указал на то, что не может быть принят во внимание и довод налоговой инспекции о том, что в данном случае имело место злоупотребление истцом правом, предусмотренным п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку НК РФ не содержит такого понятия, как злоупотребление правом.
В соответствии с ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо, чтобы существовала норма, прямо предписывающая делать это (например, ст. 855 ГК применяется к отношениям, связанным с очередностью перечисления налоговых платежей в бюджет). Такой нормы действующее российское законодательство не содержит <*>.
--------------------------------
<*> ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 февраля 2000 г. N А19−4677/99−32−30-Ф02−95/00-С1 указал на то, что Арбитражный суд Иркутской области не принял во внимание, что нормы, содержащиеся в ст. 10 ГК РФ, не могли быть применены при рассмотрении настоящего спора, возникшего из административных правоотношений, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Гражданское право основано на закрепленных в ГК принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начиненный цивилистическим содержанием, при разрешении налогового спора может быть применен только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закрепленных в ст. 1 ГК РФ.
Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт — это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это также предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.
Ни ГК РФ, ни НК РФ не предусматривают такие последствия злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК РФ, если под назваными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции Р Ф входят в главу 2 Конституции Р Ф, между тем в силу ч. 1 ст. 16 Конституции Р Ф основы конституционного строя образуют только положения главы 1 Конституции Р Ф.
Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Что касается практики Высшего Арбитражного Суда Р Ф, то в обоих приведенных Г. А. Гаджиевым примерах налогоплательщик, имеющий долг по кредиту перед банком и долг перед бюджетом по налогам, заключал в первом случае договор цессии, во втором — договор перевода долга с целью освободиться от долга перед банком. Ни в одном из этих постановлений не содержится указания на то, что данная цель не является хозяйственной <*>. Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК РФ основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, а с другой — уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, то следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными.
--------------------------------
<*> Такое указание можно найти в ряде судебных актов Федеральных арбитражных судов округов. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 22 января 2005 г. N КА-А40/738−05-П изложена следующая позиция: «Разрешая налоговый спор, суд обязан руководствоваться указаниями Конституционного Суда Российской Федерации о том, что заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами». Аналогичную точку зрения высказал и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21 января 2004 г. N Ф03-А51/03−2/3391: «Правомерные методы уменьшения налоговых платежей иногда могут быть недобросовестными (злоупотребление правом). К таким действиям относится избежание налогов, если они направлены в первую очередь на получение налоговых выгод, а не обусловлены спецификой экономической деятельности предприятия».
Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, — значит требовать действий, не соответствующих закону, а значит, не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ).
Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие прав публичных от прав частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1 ГК РФ). Публичные права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, т. е. они осуществляются государственным органом (чиновником) не в своей воле; как следствие — у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своем интересе. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в нем происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник)) и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту.
Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на то, что является основанием возникновения этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика возникает право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, а как результат выполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета, не являются гражданско-правовыми <*>. В силу этого, к осуществлению права на возмещение НДС неприменим запрет злоупотребления правом (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).
--------------------------------
<*> Право требовать возмещения вреда (ст. 1064 ГК), несмотря на то что возникает не по воле управомоченного лица, является гражданско-правовым. Разница с правом на возмещение НДС в том, что деликт — действие неправомерное, а предъявление и уплата контрагенту НДС — действие правомерное.
Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершенных налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определенной последовательности на определенных условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляют собой лишь конечный результат применения схемы. Следовательно, если в результате применения т.н. схемы итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при ее неиспользовании, то злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», т. е. в сфере гражданского права <*>.
--------------------------------
<*> На это обстоятельство обращалось внимание в докладе Председателя Высшего Арбитражного Суда Р Ф В. Ф. Яковлева от 16 февраля 1999 г. на Всероссийском совещании председателей арбитражных судов. www.arbitr.ru.
В качестве вывода: в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом. Устранение негативных для бюджета последствий различного рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.
Судебная практика дает положительный ответ на этот вопрос. В качестве злоупотребления правом в налоговых отношениях чаще всего квалифицируются погашение банку задолженности заемщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчетных счетов, минуя счет заемщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам <*>; знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчетного счета налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счете и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк <**>. Кроме того, на сегодняшний день имеются многочисленные примеры отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом <***>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 1998 г. N Ф09−788/97-АК, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 1997 г. N Ф08−300/97.
<**> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2000 г. N Ф08−1138/2000, Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2001 г. N КА-А40/4034−01, от 12 января 2001 г. N КА-А40/6143−00.
<***> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 сентября 2004 г. N Ф03-А51/04−2/2380, Постановление ФАС Московского округа от 27 октября 2004 г. N КА-А40/9857−04, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 октября 2004 г. N А28−1540/2004−28/26, Постановление ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09−2652/02-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК.
Данная практика нашла поддержку в научной литературе. Наиболее подробно допустимость применения института злоупотребления правом в налоговых отношениях обоснована Г. А. Гаджиевым <*> и В. А. Беловым <**>.
--------------------------------
<*> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. N 42. С. 10 — 11.
<**> Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1. С. 33 — 40.
По мнению Г. А. Гаджиева, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Г. А. Гаджиев считает очевидным, что определенные гражданско-правовые средства, такие, как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами. В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки. С точки зрения Г. А. Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим Арбитражным Судом Р Ф в Постановлениях от 29 апреля 1997 г. N 131/96 и от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.
По мнению В. А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях — это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачете) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечет тех правовых последствий, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик. При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключенной им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение указанными авторами своих позиций, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими, а также судебными инстанциями доводы содержат ряд уязвимых моментов, не позволяющих с ними согласиться.
Начнем с рассмотрения конституционных норм. В соответствии со ст. 57 Конституции Р Ф каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. О злоупотреблении правом речь идет тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов — это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука. Из того, что принцип недопустимости злоупотребления правом закреплен в ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф и является общеправовым (в качестве такового он назван Конституционным Судом Р Ф <1>, что поддерживается в судебной практике <2> и науке <3>), нельзя заключить, что он имеется в налоговом праве. Часть 3 ст. 17 Конституции Р Ф запрещает осуществление прав и свобод в нарушение прав других лиц. Неуплата налога нарушает исключительно права государства. Статья 17 Конституции Р Ф входит в главу 2, которая называется «Права и свободы человека и гражданина». Следовательно, в этой норме под «другими лицами» понимаются физические и юридические (как объединения граждан) лица, но не государство <4> и тем более, вопреки мнению В. А. Белова <5>, не гражданское общество, так как оно не является лицом. Не достигает цели и ссылка некоторых судов <6> на ст. 17 «Запрещение злоупотреблений правами» Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., согласно которой «ничто в настоящей Конвенции не может толковаться как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или какое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в большей мере, чем это предусматривается в Конвенции». Действия, квалифицируемые в качестве злоупотребления правом, по своей правовой природе не могут отменить чье-либо право или ограничить его.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного суда РФ от 12 апреля 2002 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статей 13 и 14 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» в связи с жалобой гражданина А. П. Быкова, а также запросами Верховного Суда Российской Федерации и Законодательного собрания Красноярского края // Собрание законодательства РФ. 2002. N 16. Ст. 1601.
<2> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 мая 1999 г. N А33−1514/98-С3а-Ф02−710/99-С1 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 5413/99 данное Постановление отменено с направлением дела на новое рассмотрение по мотиву неисследованности права на льготу по НДС), Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2003 г. N Ф09−1077/03-АК.
<3> Малиновский А. А. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 54; Зайцева С. Г. «Злоупотребление правом» как правовая категория и как компонент нормативной системы законодательства Российской Федерации. Рязань: Поверенный, 2002. С. 111; Гаджиев Г. А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 63.
<4> ФАС Московского округа в Постановлении от 5 сентября 2000 г. N КА-А41/3915−00 истолковал ст. 10 ГК РФ как запрет «злоупотреблять своими правами, если это ведет к нарушению прав и интересов других лиц (в данном случае интересов государства)».
<5> Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1. С. 34.
<6> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2003 г. N Ф09−2215/03-АК.
Следовательно, ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф не может распространяться на отношения, связанные с уплатой налогов.
В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее.
Первое упоминание категории «добросовестность» в налоговых отношениях появилось в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П, в котором сказано о том, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности <*>. Впоследствии из содержания ч. 7 ст. 3 НК Р Ф Конституционным Судом выведено существование в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика <**>, на налоговые органы возложена обязанность опровергать эту презумпцию, т. е. доказывать недобросовестность налогоплательщиков <***>.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Р Ф от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<**> Определение Конституционного Суда Р Ф от 4 декабря 2003 г. N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Р Ф. 2004. N 3.
<***> Определение Конституционного Суда Р Ф от 25 июля 2001 г. N 138-О «По ходатайству Министерства Р Ф по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Р Ф от 12.10.1998» // Собрание законодательства РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Между тем существование какого-либо правового института обязательно предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если Г К РФ содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302 ГК РФ), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом <*>) в налоговом праве отсутствует. Заключить о его существовании из ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика») нельзя, так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.
--------------------------------
<*> ФАС Московского округа в Постановлении от 2 апреля 2001 г. N КА-А40/1272−01 указал на то, что не может быть принят во внимание и довод налоговой инспекции о том, что в данном случае имело место злоупотребление истцом правом, предусмотренным п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку НК РФ не содержит такого понятия, как злоупотребление правом.
В соответствии с ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо, чтобы существовала норма, прямо предписывающая делать это (например, ст. 855 ГК применяется к отношениям, связанным с очередностью перечисления налоговых платежей в бюджет). Такой нормы действующее российское законодательство не содержит <*>.
--------------------------------
<*> ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 февраля 2000 г. N А19−4677/99−32−30-Ф02−95/00-С1 указал на то, что Арбитражный суд Иркутской области не принял во внимание, что нормы, содержащиеся в ст. 10 ГК РФ, не могли быть применены при рассмотрении настоящего спора, возникшего из административных правоотношений, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Гражданское право основано на закрепленных в ГК принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начиненный цивилистическим содержанием, при разрешении налогового спора может быть применен только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закрепленных в ст. 1 ГК РФ.
Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт — это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это также предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.
Ни ГК РФ, ни НК РФ не предусматривают такие последствия злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК РФ, если под назваными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции Р Ф входят в главу 2 Конституции Р Ф, между тем в силу ч. 1 ст. 16 Конституции Р Ф основы конституционного строя образуют только положения главы 1 Конституции Р Ф.
Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Что касается практики Высшего Арбитражного Суда Р Ф, то в обоих приведенных Г. А. Гаджиевым примерах налогоплательщик, имеющий долг по кредиту перед банком и долг перед бюджетом по налогам, заключал в первом случае договор цессии, во втором — договор перевода долга с целью освободиться от долга перед банком. Ни в одном из этих постановлений не содержится указания на то, что данная цель не является хозяйственной <*>. Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК РФ основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, а с другой — уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, то следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными.
--------------------------------
<*> Такое указание можно найти в ряде судебных актов Федеральных арбитражных судов округов. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 22 января 2005 г. N КА-А40/738−05-П изложена следующая позиция: «Разрешая налоговый спор, суд обязан руководствоваться указаниями Конституционного Суда Российской Федерации о том, что заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами». Аналогичную точку зрения высказал и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21 января 2004 г. N Ф03-А51/03−2/3391: «Правомерные методы уменьшения налоговых платежей иногда могут быть недобросовестными (злоупотребление правом). К таким действиям относится избежание налогов, если они направлены в первую очередь на получение налоговых выгод, а не обусловлены спецификой экономической деятельности предприятия».
Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, — значит требовать действий, не соответствующих закону, а значит, не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ).
Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие прав публичных от прав частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1 ГК РФ). Публичные права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, т. е. они осуществляются государственным органом (чиновником) не в своей воле; как следствие — у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своем интересе. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в нем происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник)) и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту.
Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на то, что является основанием возникновения этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика возникает право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, а как результат выполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета, не являются гражданско-правовыми <*>. В силу этого, к осуществлению права на возмещение НДС неприменим запрет злоупотребления правом (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).
--------------------------------
<*> Право требовать возмещения вреда (ст. 1064 ГК), несмотря на то что возникает не по воле управомоченного лица, является гражданско-правовым. Разница с правом на возмещение НДС в том, что деликт — действие неправомерное, а предъявление и уплата контрагенту НДС — действие правомерное.
Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершенных налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определенной последовательности на определенных условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляют собой лишь конечный результат применения схемы. Следовательно, если в результате применения т.н. схемы итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при ее неиспользовании, то злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», т. е. в сфере гражданского права <*>.
--------------------------------
<*> На это обстоятельство обращалось внимание в докладе Председателя Высшего Арбитражного Суда Р Ф В. Ф. Яковлева от 16 февраля 1999 г. на Всероссийском совещании председателей арбитражных судов. www.arbitr.ru.
В качестве вывода: в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом. Устранение негативных для бюджета последствий различного рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.