Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях
Законодательство и экономика. 2005. № 9. С. 30-33
Судебная практика дает положительный ответ на вопрос о том, допустимо ли применять закрепленный в ч. 1 ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях. В качестве злоупотребления чаще всего рассматриваются:
— погашение банку задолженности заемщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчетных счетов, минуя счет заемщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам <*>;
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 1998 г. N Ф09−788/97-АК; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 1997 г. N Ф08−300/97.
— знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчетного счета налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счете и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк <*>. Кроме того, имеются примеры судебных отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом <**>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2000 г. N Ф08−1138/2000; Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2001 г. N КА-А40/4034−01, от 12 января 2001 г. N КА-А40/6143−00.
<**> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 сентября 2004 г. N Ф03-А51/04−2/2380; Постановление ФАС Московского округа от 27 октября 2004 г. N КА-А40/9857−04; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 октября 2004 г. N А28−1540/2004−28/26; Постановление ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09−2652/02-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК.
Данная практика нашла поддержку в научной литературе. По мнению одних авторов, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика действовать добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами.
В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой заключается в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим Арбитражным Судом Р Ф в Постановлениях от 29 апреля 1997 г. N 131/96 и от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.
Злоупотребление правом в налоговых отношениях — это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачета) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечет правовые последствия, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик.
При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключенной им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение позиции указанных авторов, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими доводы содержит ряд уязвимых моментов.
Начнем с рассмотрения конституционных норм. В соответствии со ст. 57 Конституции Р Ф каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. О злоупотреблении правом речь идет тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов — это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука. Из того, что принцип недопустимости злоупотребления правом закреплен в ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф и является общеправовым (в качестве такового он назван Конституционным и Верховным Судами Р Ф <*>, что поддерживается в судебной практике и науке <**>), нельзя заключить, что он имеется в налоговом праве. Часть 3 ст. 17 Конституции Р Ф запрещает осуществление прав и свобод в нарушение права других лиц. Неуплата налога нарушает исключительно права государства. Статья 17 Конституции Р Ф входит в гл. 2, которая называется «Права и свободы человека и гражданина». Следовательно, в этой норме под «другими лицами» понимаются физические и юридические (как объединения граждан) лица, но не государство и тем более не гражданское общество, так как оно не является лицом. Не достигает цели и ссылка некоторых судов <***> на ст. 17 «Запрещение злоупотреблений правами» Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., согласно которой «ничто в настоящей Конвенции не может толковаться как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или какое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в большей мере, чем это предусматривается в Конвенции». Действия, квалифицируемые в качестве злоупотребления правом, по своей правовой природе не могут отменить чье-либо право или ограничить его.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного суда РФ от 12 апреля 2002 г. N 9-П // СЗ РФ. 2002. N 16. Ст. 1601; Постановление Пленума Верховного Суда Р Ф от 17 марта 2004 г. N 2 // Российская газета. 2004. N 72.
<**> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 мая 1999 г. N А33−1514/98-С3а-Ф02−710/99-С1 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 5413/99 данное Постановление отменено с направлением дела на новое рассмотрение по мотиву неисследованности права на льготу по НДС); Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2003 г. N Ф09−1077/03-АК.
<***> Постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2003 г. N Ф09−2215/03-АК.
— погашение банку задолженности заемщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчетных счетов, минуя счет заемщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам <*>;
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 1998 г. N Ф09−788/97-АК; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 1997 г. N Ф08−300/97.
— знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчетного счета налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счете и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк <*>. Кроме того, имеются примеры судебных отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом <**>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2000 г. N Ф08−1138/2000; Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2001 г. N КА-А40/4034−01, от 12 января 2001 г. N КА-А40/6143−00.
<**> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 сентября 2004 г. N Ф03-А51/04−2/2380; Постановление ФАС Московского округа от 27 октября 2004 г. N КА-А40/9857−04; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 октября 2004 г. N А28−1540/2004−28/26; Постановление ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09−2652/02-АК, от 27 февраля 2003 г. N Ф09−342/03-АК.
Данная практика нашла поддержку в научной литературе. По мнению одних авторов, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика действовать добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами.
В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой заключается в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим Арбитражным Судом Р Ф в Постановлениях от 29 апреля 1997 г. N 131/96 и от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.
Злоупотребление правом в налоговых отношениях — это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачета) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечет правовые последствия, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик.
При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключенной им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение позиции указанных авторов, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими доводы содержит ряд уязвимых моментов.
Начнем с рассмотрения конституционных норм. В соответствии со ст. 57 Конституции Р Ф каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. О злоупотреблении правом речь идет тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов — это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука. Из того, что принцип недопустимости злоупотребления правом закреплен в ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф и является общеправовым (в качестве такового он назван Конституционным и Верховным Судами Р Ф <*>, что поддерживается в судебной практике и науке <**>), нельзя заключить, что он имеется в налоговом праве. Часть 3 ст. 17 Конституции Р Ф запрещает осуществление прав и свобод в нарушение права других лиц. Неуплата налога нарушает исключительно права государства. Статья 17 Конституции Р Ф входит в гл. 2, которая называется «Права и свободы человека и гражданина». Следовательно, в этой норме под «другими лицами» понимаются физические и юридические (как объединения граждан) лица, но не государство и тем более не гражданское общество, так как оно не является лицом. Не достигает цели и ссылка некоторых судов <***> на ст. 17 «Запрещение злоупотреблений правами» Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., согласно которой «ничто в настоящей Конвенции не может толковаться как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или какое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в большей мере, чем это предусматривается в Конвенции». Действия, квалифицируемые в качестве злоупотребления правом, по своей правовой природе не могут отменить чье-либо право или ограничить его.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного суда РФ от 12 апреля 2002 г. N 9-П // СЗ РФ. 2002. N 16. Ст. 1601; Постановление Пленума Верховного Суда Р Ф от 17 марта 2004 г. N 2 // Российская газета. 2004. N 72.
<**> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 мая 1999 г. N А33−1514/98-С3а-Ф02−710/99-С1 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 5413/99 данное Постановление отменено с направлением дела на новое рассмотрение по мотиву неисследованности права на льготу по НДС); Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2003 г. N Ф09−1077/03-АК.
<***> Постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2003 г. N Ф09−2215/03-АК.
Следовательно, ч. 3 ст. 17 Конституции Р Ф не может распространяться на отношения, связанные с уплатой налогов.
В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее.
Первое упоминание категории «добросовестность» в налоговых отношениях появилось в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П, в котором сказано о том, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности <*>. Впоследствии из содержания ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) Конституционным Судом выведено существование в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика <**>, на налоговые органы возложена обязанность опровергать эту презумпцию, т. е. доказывать недобросовестность налогоплательщиков <***>.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<**> Определение Конституционного Суда Р Ф от 4 декабря 2003 г. N 441-О // Вестник Конституционного Суда Р Ф. 2004. N 3.
<***> Определение Конституционного Суда Р Ф от 25 июля 2001 г. N 138-О // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Между тем существование какого-либо правового института необходимо предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если Г К РФ содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом) в налоговом праве отсутствует. Его существование не определяется ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.
В соответствии с ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо наличие нормы, прямо предписывающей делать это (например, ст. 855 ГК РФ применяется к отношениям, связанным с очередностью перечисления налоговых платежей в бюджет). Такую норму действующее российское законодательство не содержит.
Гражданское право основано на закрепленных в ГК РФ принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начиненный цивилистическим содержанием, при разрешении спора может быть применен только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закрепленных в ст. 1 ГК РФ.
Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт — это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это так же предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.
Ни Г К РФ, ни НК РФ не предусматривают такие последствия злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК РФ, если под названными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции Р Ф входят в гл. 2 Конституции Р Ф, между тем как в силу ч. 1 ст. 16 Конституции Р Ф основы конституционного строя образуют только положения гл. 1.
Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Что касается практики Высшего Арбитражного Суда Р Ф, то в обоих приведенных примерах налогоплательщик, имеющий долг по кредиту перед банком, и долг перед бюджетом по налогам, заключал в первом случае договор цессии, во втором — договор перевода долга с целью освободиться от долга перед банком. Ни в одном из этих постановлений не содержится указания на то, что данная цель не является хозяйственной. Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК РФ основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, а с другой — уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными.
Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, т. е. не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в качестве такового в соответствующих нормах процессуальных Кодексов (ч. 2 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ч. 1 ст. 55 Гражданского процессуального кодекса РФ).
Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие публичных прав от частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. Субъекты частных прав свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1 ГК РФ). Публичные же права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, т. е. они осуществляются государственным органом (чиновником) не по своей воле; как следствие, у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своих интересах. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в данном случае происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник), и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту. В ряде случаев судебными инстанциями незаконные действия (бездействие) государственных органов признавались злоупотреблением «предоставленными государственным органам правами» на основании ст. 10 ГК РФ <*>, а также в соответствии с ст. 17 Европейской конвенции по правам человека 1950 г. <**>. Данного вопроса мы касались при обсуждении теории «целевых прав (обязанностей)»: полномочия государственных органов не являются субъективными правами. Они призваны действовать не в своем, а в публичном интересе.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2001 г. N 3964.
<**> Постановления ФАС Уральского округа от 12 августа 2003 г. N Ф09−2383/03-АК, от 26 мая 2003 г. N Ф09−1492/03-АК.
Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на основание возникновения этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК РФ основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика появляется право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Данная ситуация возникает вследствие исполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК РФ). Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, что является существенным признаком права частного, а как результат выполнения возложенной на него законом обязанности. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми. Поэтому к осуществлению права на возмещение НДС не применим запрет злоупотребления правом (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).
Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершенных налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определенной последовательности на определенных условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляет собой лишь конечный результат применения так называемой схемы. Следовательно, если в результате заключения налогоплательщиками ряда гражданско-правовых сделок итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при их не заключении, злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», т. е. в сфере гражданского права. Если схема минимизации не содержит признаков злоупотребления субъективным гражданским правом, нет и злоупотребления правом на вычет по НДС и правом на возмещение НДС.
Таким образом, в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом в понимании ст. 10 ГК РФ, а устранение негативных для бюджета последствий различно рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.
В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее.
Первое упоминание категории «добросовестность» в налоговых отношениях появилось в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П, в котором сказано о том, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности <*>. Впоследствии из содержания ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) Конституционным Судом выведено существование в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика <**>, на налоговые органы возложена обязанность опровергать эту презумпцию, т. е. доказывать недобросовестность налогоплательщиков <***>.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда Р Ф от 12 октября 1998 г. N 24-П // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<**> Определение Конституционного Суда Р Ф от 4 декабря 2003 г. N 441-О // Вестник Конституционного Суда Р Ф. 2004. N 3.
<***> Определение Конституционного Суда Р Ф от 25 июля 2001 г. N 138-О // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Между тем существование какого-либо правового института необходимо предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если Г К РФ содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом) в налоговом праве отсутствует. Его существование не определяется ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.
В соответствии с ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо наличие нормы, прямо предписывающей делать это (например, ст. 855 ГК РФ применяется к отношениям, связанным с очередностью перечисления налоговых платежей в бюджет). Такую норму действующее российское законодательство не содержит.
Гражданское право основано на закрепленных в ГК РФ принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начиненный цивилистическим содержанием, при разрешении спора может быть применен только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закрепленных в ст. 1 ГК РФ.
Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт — это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это так же предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.
Ни Г К РФ, ни НК РФ не предусматривают такие последствия злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК РФ, если под названными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции Р Ф входят в гл. 2 Конституции Р Ф, между тем как в силу ч. 1 ст. 16 Конституции Р Ф основы конституционного строя образуют только положения гл. 1.
Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Что касается практики Высшего Арбитражного Суда Р Ф, то в обоих приведенных примерах налогоплательщик, имеющий долг по кредиту перед банком, и долг перед бюджетом по налогам, заключал в первом случае договор цессии, во втором — договор перевода долга с целью освободиться от долга перед банком. Ни в одном из этих постановлений не содержится указания на то, что данная цель не является хозяйственной. Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК РФ основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, а с другой — уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными.
Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, т. е. не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в качестве такового в соответствующих нормах процессуальных Кодексов (ч. 2 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ч. 1 ст. 55 Гражданского процессуального кодекса РФ).
Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие публичных прав от частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. Субъекты частных прав свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1 ГК РФ). Публичные же права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, т. е. они осуществляются государственным органом (чиновником) не по своей воле; как следствие, у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своих интересах. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в данном случае происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник), и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту. В ряде случаев судебными инстанциями незаконные действия (бездействие) государственных органов признавались злоупотреблением «предоставленными государственным органам правами» на основании ст. 10 ГК РФ <*>, а также в соответствии с ст. 17 Европейской конвенции по правам человека 1950 г. <**>. Данного вопроса мы касались при обсуждении теории «целевых прав (обязанностей)»: полномочия государственных органов не являются субъективными правами. Они призваны действовать не в своем, а в публичном интересе.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2001 г. N 3964.
<**> Постановления ФАС Уральского округа от 12 августа 2003 г. N Ф09−2383/03-АК, от 26 мая 2003 г. N Ф09−1492/03-АК.
Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на основание возникновения этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК РФ основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика появляется право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Данная ситуация возникает вследствие исполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК РФ). Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, что является существенным признаком права частного, а как результат выполнения возложенной на него законом обязанности. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми. Поэтому к осуществлению права на возмещение НДС не применим запрет злоупотребления правом (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).
Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершенных налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определенной последовательности на определенных условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляет собой лишь конечный результат применения так называемой схемы. Следовательно, если в результате заключения налогоплательщиками ряда гражданско-правовых сделок итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при их не заключении, злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», т. е. в сфере гражданского права. Если схема минимизации не содержит признаков злоупотребления субъективным гражданским правом, нет и злоупотребления правом на вычет по НДС и правом на возмещение НДС.
Таким образом, в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом в понимании ст. 10 ГК РФ, а устранение негативных для бюджета последствий различно рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.